纳税申报表中资产负债表没有递延所得税项
二、我国企业所得税会计处理方法的定位
(一)企业所得税会计处理方法在我国现行会计实务中的运用
由于我国税收法规和会计制度在收入和费用的确认上均遵循权责发生制原则(在各国税法中,实际采用的都是修正的权责发生制,我国也不例外)。 加之转型期的税法、财务制度、会计制度之间的关系尚未完全理顺等原因,纳税所得与税前会计利润的差额主要表现为永久性差异。因此,我国企业所得税会计长期以来一直采用应付税款法进行处理。即使现在企业的纳税所得与税前会计利润之间的时间(暂时)性差异越来越大(多),采用应付税款法也仍然是我国绝大多数企业的现实选择。 根据笔者对截至2003年12月底的1287家发行A、B...全部
二、我国企业所得税会计处理方法的定位
(一)企业所得税会计处理方法在我国现行会计实务中的运用
由于我国税收法规和会计制度在收入和费用的确认上均遵循权责发生制原则(在各国税法中,实际采用的都是修正的权责发生制,我国也不例外)。
加之转型期的税法、财务制度、会计制度之间的关系尚未完全理顺等原因,纳税所得与税前会计利润的差额主要表现为永久性差异。因此,我国企业所得税会计长期以来一直采用应付税款法进行处理。即使现在企业的纳税所得与税前会计利润之间的时间(暂时)性差异越来越大(多),采用应付税款法也仍然是我国绝大多数企业的现实选择。
根据笔者对截至2003年12月底的1287家发行A、B股的上市公司进行的统计,在这些公司中采用债务法的公司只有22家。采用递延法的公司只有10家。只披露采用纳税影响会计法而未具体披露是债务法还是递延法的公司有5家,其余上市公司均采用应付税款法。
由此可见,仅就构成中国企业总体比重较小的上市公司中就有超过97％的公司采用应付税款法。
而非上市公司(企业)则几乎全部采用应付税款法。导致这种结果的原因很多,从现实看,既有会计制度上的原因(如会计制度允许企业选用应付税款法1,更有企业高管人员的经营理念、会计人员的专业水平的局限性。
还可能因目前企业基本上都未单独确认时间性差异,从而认为时间性差异数额不大,进而认为对会计信息质量影响不大等因素。
(二)目前我国所得税会计处理方法的定位应是损益表债务法
理论研究表明。
如果按所得税会计处理方法的优化程度排序。依次应是:资产负债表债务法、损益表债务法、递延法、应付税款法。但考虑到目前诸多限制性因素,我们认为在我国的会计准则和会计制度与国际会计准则趋同的过程中,所得税会计处理方法的改革应当是立足国情,面向未来,走一条积极稳妥的渐进式改革之路(冯淑萍,2004)。
因此,我国所得税会计处理方法的取向应当是大力推广和采用损益表债务法,将来时机成熟时再考虑完全与国际惯例趋同。
从宏观方面看,我国加入WTO后,会计准则、制度面临着与国际惯例的协调和趋同,具体地说就是面临着会计标准国际化的问题。
仅从这个层面上讲,我国所得税会计处理方法应该采用资产负债表债务法。但是,会计标准国际化的实质是各国的利益之争,体现为会计“政治化”与“协调化”两难选择下的非单一和非均质状态的制度安排。不容忽视的是,任何制度的安排,不论是区域性的还是地区性的,都是以新兴技术和全球性市场制度作为其外部环境的,因而,全球范围内的会计制度(准则)的多样性在一定程度和一定时间内将继续存在。
况且。目前采用资产负债表债务法进行所得税会计处理的国家主要是美国等海洋法系的国家,在这些国家中,由于税法与会计的确认、计量规范不同,会计收益与应税收益的差异由来已久。他们对两者差异的处理,历经了应付税款法、递延法、损益表债务法,到目前的资产负债表债务法的一个长期渐进的发展过程。
这种会计制度(准则)的自然孕育过程恰恰是我国尚未经历过的。而我国的会计制度(准则),一开始就具有高度的权威性与法律特征。并进而演变为国家法规的特性。另外,在中国循序渐进的市场经济改革的过程中,政府虽然逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放,但时至今日,会计研究的政治导向与政府行为仍然在一定程度上存在。
更重要的是,国际会计准则所采用的所得税会计处理方法基本上是适用于较为成熟的市场经济环境,而中国目前的经济环境则是从20多年前完全的计划经济逐步转换而来,两者之间尚存在不少差距。
因此。就不得不考虑我国的具体情况,而不能盲目采用国际通行的所得税会计处理方法。
从微观方面看,资产负债表债务法顺应了由会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋势。从理论上讲,这种方法更具优势。然而,从会计实务的角度看,在所得税会计方法的演进过程中,所得税会计核算程序渐趋复杂,理解难度也越来越大。
显然,采用核算程序过分复杂的资产负债表债务法会使得会计信息变得更加难以理解,往往导致信息的有用性得不到明显提高。而由此引致信息提供者成本的攀升也不符合成本效益原则。从目前我国绝大多数企业仍采用应付税款法的现实情况看,如果仅从应付税款法过渡到损益表债务法。
就可能会使广大企业会计人员感到不适应,何况难度更大的资产负债表债务法?在实务中,损益表负债法往往要求对其他暂时性差异(非时间性差异)采用与时间性差异相同的方法来处理,因而,最终的核算结果与资产负债表债务法下的核算结果一般都是相同的。
从这个意义上说,两种会计处理方法在实务中的区别仅仅在于分析方法的不同而已。值得注意的是,从世界各国所得税会计方法的选用情况来分析,目前只有美国等几个为数不多的国家采用资产负债表债务法。而包括加拿大等在内的更多国家仍然采用损益表债务法,况且,资产负债表债务法本身也存在一些尚未解决的问题,例如,递延所得税负债代表的是未来年份应付的所得税款,从负债的计量属性来看。
至少应将长期性负债部分折算成现值列入资产负债表。但资产负债表债务法并不要求折现,这必然高估负债。但若折现,又将会遇到较多复杂的实际问题,如暂时性差异的逆转期难以预计、折现率难以正确确认等,实际操作起来将是比较困难的。
综上所述,笔者认为,根据我国的国情,中国企业所得税会计处理方法应以损益表债务法为主要推介方法,特别是上市公司,应完全采用损益表债务法(可明确一个过渡期限),而对非上市公司,应积极倡导采用这种方法,但允许采用其他方法(如《小企业会计制度》明确:“小企业应采用应付税款法核算所得税”。
这既符合我国渐进式的会计改革,也使我国会计准则和会计制度建设能够逐步缩小与会计国际化的差异(差异不一定都是差距)。对于那些有条件、有能力,能够到境外上市筹资和拓展国际业务的公司,其所得税会计处理方法应逐步实行资产负债表债务法,积极参与国际会计协调与趋同的进程。
###所得税会计一直是会计界研究的热点，但是，很少有人从理论上揭示所得税会计处理方法的基本原理。本文试就此作初步探讨。
一、关于所得税性质
在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。
1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。
为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定《所得税会计处理规定》中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：①所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。
②所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。
二．所得税会计处理方法的比较选择
费用核算是企业会计的重要内容。企业要设置“所得税”账户，核算应由本期负担的所得税费用。本期应交所得税是按税法规定计算的。由于税法和会计制度的目标不同，所以对本期收入与费用的确定和确认的规定也不同，由此使会计利润和应税利润可能产生差异。
本期所得税费用是按会计利润还是按应税利润计算，对这一问题的不同选择产生了不同的所得税会计处理方法。
1．应付税款法。这种方法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。
同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。
当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。
2．纳税影响法。纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和暂时性差异。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。
所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。暂时性差异是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，暂时性差异会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。
在计算所得税费用时，不必调整暂时性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是暂时性差异的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。
“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的暂时性差异发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把暂时性差异的纳税影响额作时间性调整。
所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与暂时性差异的发生和转回数额、时间及税率有关。暂时性差异发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在暂时性差异发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。
纳税影响法的两种具体方法——递延法和负债法，都主张在暂时性差异形成的期间确认其纳税影响额，当暂时性差异转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在暂时性差异转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。
递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在暂时性差异转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于暂时性差异形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。
而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。
负债法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。负债法要求在暂时性差异发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按暂时性差异乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。
如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的暂时性差异的纳税影响额。在暂时性差异转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。
在负债法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。
虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但负债法毕竟比递延法有所改进。
###由于会计与税收的目的不同，导致了会计处理与税务处理之间必然存在着无法消除的差异，这就要求会计核算、反映这种差异对会计主体当期损益及其期末财务状况的影响情况。
在新的企业会计准则体系（2006）下，改变了原企业会计准则（制度）（2005前）对所得税的核算方法（即由企业自行选择采用应付税款法、递延法、利润表债务法），改为统一采用“资产负债表债务法”。
这种核算方法，将会计处理与税务处理之间存在的差异，划分为两大类：暂时性差异（注意，不是时间性差异，其范围要大于时间性差异）、非暂时性差异，与原时间性差异和原永久性差异的分类是不同的。
资产负债表债务法下，相关的概念较多，限于篇幅，请具体阅见《企业会计准则第18号——所得税》及其应用指南。
下面仅举例简单说明资产负债表债务法的核算过程。
假设甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10 000 000元，所得税率为33%，未来税率预计不会发生调整。
1、当年按税法核定的全年计税工资1 800 000元，甲公司全年实发工资为2 000 000元。
相关提取的福利费、工会经费、职工教育经费，税法准予全额税前扣除。
2、企业拥有固定资产原值500 000 000元，会计处理采用加速折旧法计提折旧，当年折旧额64 000 000元，累计折旧额244 000 000元，无减值准备；税务处理采用平均年限法，当年折旧额50 000 000元，累计税前扣除折旧额150 000 000元，预计使用年限及预计净残值与会计处理不存在差异。
3、企业当年购入准备近期出售的某上市公司股票，购置成本2 000 000元，年末市价2 600 000元。当年未发生派发红利等事项。
4、年初递延所得税资产账面余额26 400 000元，年初递延所得税负债账面余额0元。
除上述事项之外，无其他纳税调整事项。另，该企业预计未来很可能取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
1、按照当期根据税法规定计算的应交所得税，确认所得税费用。
会计利润：10 000 000元
加：工资费用纳税调增额：200 000元（2 000 000 – 1 800 000）
加：折旧费用纳税调增额：14 000 000元（64 000 000 – 50 000 000）
减：交易性金融资产纳税调减额：600 000元（2 600 000 – 2 000 000）
应纳税所得额：23 600 000元
应交所得税：7 788 000元（23 600 000 * 33%）
借：所得税费用 7 788 000元
贷：应交税费——应交所得税 7 788 000元
该分录可理解为：根据税法规定计算的当年应交所得税，属当期费用，应当记入当期“所得税费用”科目。
2、按照资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额，确认暂时性差异及其递延所得税。
固定资产账面价值 = 500 000 000 – 244 000 000 = 256 000 000元
固定资产计税基础 = 500 000 000 – 150 000 000 = 350 000 000元
可抵扣暂时性差异 = 350 000 000 – 256 000 000 = 94 000 000元
（该可抵扣暂时性差异表明，企业未来在使用、处置该固定资产时，根据税法的规定，需调减应纳税所得额94 000 000元）
递延所得税资产 = 94 000 000 * 33% = 31 020 000元
（由于该固定资产在未来使用、处置时需依税法规定调减应纳税所得额，即意味着企业未来可少交所得税31 020 000元，由此形成当期期末企业的一项资产）
当期应增计的递延所得税资产 = 31 020 000 – 26 400 000 = 4 620 000元
（由于企业当期期初已存在递延所得税资产26 400 000元，因此，只需在此基础上补计至31 020 000元即可）
交易性金融资产账面价值 = 2 600 000元
交易性金融资产计税基础 = 2 000 000元
应纳税暂时性差异 = 2 600 000 – 2 000 000 = 600 000元
（该应纳税在使性差异表明，企业未来在出售该金融性交易资产时，根据税法的规定，需调增应纳税所得额600 000元）
递延所得税负债 = 600 000 * 33% = 198 000元
（由于该交易性金融资产在未来出售时需依税法规定调增应纳税所得额，即意味着企业未来应多交所得税198 000元，由此形成当期期末企业的一项负债）
当期应增计的递延所得税负债 = 198 000 – 0 = 198 000元
借：递延所得税资产 4 620 000元
贷：所得税费用 4 422 000元
贷：递延所得税负债 198 000元
该分录可理解为：上述增计的递延所得税资产和负债，属于当期所得税费用的调整，应记入当期“所得税费用”科目。
至于工资费用的纳税调整问题，由于该差异属于原永久性差异，不影响未来应纳税所得额的计算，因此，不形成暂时性差异。从暂时性差异计算公式来看，由于相关工资已发放，则应付职工薪酬（工资部分）账面价值与计税基础均为零，不存在暂时性差异。
在本例中，当期所得税费用最终确认了3 366 000元（7 788 000 – 4 422 000），除以当期税率33%得10 200 000元，正好等于会计利润10 000 000元与属于原永久性差异的工资费用纳税调增额200 000元的之和。
（需要指出，这样的验算说明只是为了更清楚地反映资产负债表债务法对于原时间性差异及原永久性差异的核算原理及方法，并不表明任何企业任何情况下均可进行如此的简单验算，这是由资产负债表债务法会计理论所导致的，也是与原利润表债务法的实质性区别之一）
最后，对于2007年初级会计专业技术资格考试指定教材未对递延所得税资产（负债）科目进行详细说明的问题，这与考试大纲要求有关。
详细内容请参见2007年《初级会计专业技术资格考试大纲》。###由于会计与税收的目的不同，导致了会计处理与税务处理之间必然存在着无法消除的差异，这就要求会计核算、反映这种差异对会计主体当期损益及其期末财务状况的影响情况。
###三、几点认识
1．所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。
在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳定。
2．两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税收人没有影响。
3．所得税会计方法的选择使用影响对损益表和资产负债表信息的分析利用。
企业采用不同的所得税会计方法，所计算的会计报表指标不同。当会计利润小于应税利润且存在暂时性差异时，采用纳税影响法比应付税款法可以少计所得税费用，多计税后利润，因此提高了公司的每股净收益，同时递延税款列示在资产负债表左边，相对降低了资产负债率。
这有利于公司的筹资，尤其是这种情况可持续时，对企业更为有利。反之，采用纳税影响法比应付税款法会多计所得税费用，少计税后净利，因此降低了每股收益，而且递延所得税负债提高了资产负债率。
4．由于纳税影响法的两种方法——递延法和负债法都将暂时性差异产生的纳税影响额递延到以后期间，当“递延税款”的余额在借方时，表示待摊所得税费用；在以后期间发生亏损时，待摊所得税费用难以转回。
这一方面夸大了损益表中的税后利润，另一方面虚报了资产负债表中的资产，不符合稳健性原则。所以，会计制度规定，只有在确信未来所得税利益能够实现时，才可以使用纳税影响法，否则，应改为应付税款法。
5．递延法和负债法在税率不变时，所得税会计处理过程和结果完全相同。
但在税率变动的情况下，递延法和负债法的会计处理结果截然不同。递延法以损益表为导向，无视暂时性差异转回时税率调整对纳税的影响，使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务，因而被英、美等国家所否定。
负债法以资产负债表为导向，根据当前的税率或将要实行的税率调整业已确认的递延税款，从而使“递延税款”账户反映的纳税影响与当前和今后的现金流量相关，也赋子递延税款余额以资产或负债的涵义，故所提供的财务信息更为有用，负债法成为世界上流行的方法。
来源：《财会月刊》
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2006-1-13
企业所得税会计处理方法据探讨
目前。从国际上对所得税采用会计处理方法的主流趋势看。大部分国家和地区都采用或倾向于采用债务法而摒弃应付税款法和递延法,而资产负债表债务法又备受美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会的推崇,这一点可以从美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《SFASNo。
109》和原国际会计师联合会(原IASC,现为IASB)发布的《IAS12》窥见一斑。
相比之下。我国在1994年税制改革之前的会计理论和实务中,会计制度(准则)、财务制度与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认和计量方面基本一致,按会计制度(准则)规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。
税制改革以后,特别是1994年财政部发布的《企业所得税会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)和1995年发布的《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)都对我国企业所得税会计处理方法做出了规定,。
其中《暂行规定》允许企业在应付税款法、递延法、债务法(主要指损益表债务法)中进行选择,而《征求意见稿》则建议企业采用债务法。目前,我国所得税会计处理方法的选择和采用与国际会计准则相比存在较大差距。
近年来,国际会计准则和国际财务报告准则(IAS、IFRS)的国际认可度和影响变得广泛而深远。越来越多的国家或组织纷纷加入到采用或即将采用IAS、IFRS的行列,或者以“趋同”的形式开展本国的会计准则同IAS、IFRS之间的协调工作。
在这种背景下,我们当然不会也不应游离于全球会计国际化的潮流之外,因此,笔者认为,在企业所得税会计处理方法的改革或选择上,我们的目标应该是在适应我国经济发展状况的前提下,顺应会计的国际发展趋势。
一、损益表债务法与资产负债表债务法的比较研究
IAS明确指出所得税会计处理方法应采用债务法,并建议采用资产负债表债务法,而我国现行制度对企业所得税会计处理方法的最高要求是建议采用损益表债务法。
因此,必须认真思考和研究我国当前及以后一定时期内,企业所得税会计处理方法的改革问题。即,是选用损益表债务法,还是选用资产负债表债务法;是明确一种会计处理方法,还是多种会计处理方法或以一种会计处理方法为主,其他会计处理方法为辅。
在明确这些问题之前,我们可先对损益表债务法与资产负债表债务法进行分析比较。
(一)损益表债务法与资产负债表债务法的内涵
损益表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,其特点是当预期税率或税基发生变动时。
必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整。这种方法下的所得税费用计算过程为:首先计算当期所得税费用。然后再计算当期应缴税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。故而,本期所得税费用等于本期应交所得税加(或减)本期发生的递延所得税负债(资产),加(或减)由于税率或税基变动时,以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数。
其计算公式表示如下:
本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数
资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发,分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响。
其特点是:当税率或税基变动时,必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为:首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后,倒挤出损益表项目当期所得税费用。
其计算公式表示如下:
本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)###(二)损益表债务法和资产负债表债务法的共同点
作为债务法的两个分支,损益表债务法和资产负债表债务法有不少共同之处,主要表现在:
1、理论基础相同,都是业主权益论。
资产负债表债务法和损益表债务法都认为所得税是企业为最终获得净利润而发生的支出,符合费用的定义和性质而非收益分配,因此,应作为一项费用看待。
2、符合持续经营假设和配比原则。资产负债表债务法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响,并递延和分配到以后各期。
显然,它们都符合持续经营假设和配比原则。
3、符合权责发生制原则。在税率发生变动时,要求按变动后的税率计算的金额调整递延税款余额。因此,递延所得税税。款均表示未来应收和应付的所得税。
4、两种方法的计算结果一般都是相同的。
因为损益表债务法在实务中采用与处理时间性差异一样的方法处理暂时性差异。这就决定了两种方法的会计处理结果一般是相同的。
(三)损益表债务法和资产负债表债务法的不同点
损益表债务法和资产负债表债务法也有不同之处,主要表现在:
1、损益表债务法和资产负债表债务法作为债务法下的两种不同分析方法。
其最主要的区别在于进行所得税会计核算时。损益表债务法注重时间性差异,资产负债表债务法则注重暂时性差异。时间性差异强调差异的形成以及差异的转回,是应税利润与会计利润间的差额。它在一个期间内形成,可在随后一个或几个期间内转回。
暂时性差异是指一项资产或负债的税基与其在资产负债表中的账面金额之间的差额,更强调差异的内容;而一项资产或负债的税基则是指在计税时,应归属该项资产或负债的金额。因而。从暂时性差异的内涵来看。
它比时间性差异的范围更为广泛,不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。
比如,子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者:资产被重估,但在计税时不作对称调整;企业并购的成本按投入的资产和负债的公允价值予以分摊,但在计税时不予调整;等等。
2、对收益的理解不同。
损益表债务法侧重损益表,认为损益表是受托责任报表,因此,用“收入/费用”观定义收益,强调收益是收入与费用的配比,从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。而资产负债表债务法依据“资产/负债”观定义收益。
从而提供了“全面收益”的概念,强调资产负债表是最可能提供决策相关的会计报表。与其对比。损益表债务法确认和计量所得税资产和负债的标准则不易把握,而且,采用资产负债表债务法可以提高企业在财务会计报表中对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。
3、对所得税费用的计算程序不同。损益表债务法以损益表中的收入和费用为着眼点。逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异。并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。
而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面金额及其税基之间的暂时性差异。
与损益表债务法不同,资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额。
因此,只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。
4、对“递延税款”概念的理解不同。据美国财务会计准则公告109号,除少数特例外。企业采用的资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项“递延所得税资产”或“递延所得税负债”,大大拓展了“递延税款”的含义,与损益表债务法使用的“递延税款”相比,前者更具有现实意义。
损益表债务法则首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异。再将应纳税时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债。将可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额。
所以,此时确认的递延所得税资产和负债应是本期的发生额。而在资产负债表债务法下。尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。并由此确认递延所得税资产和负债,但由于暂时性差异是累计的差额,因而,递延所得税资产和递延所得税负债反映的是负债和资产的账面价值。
根据上述分析可知,在对暂时性差异的处理上。资产负债表债务法比损益表债务法更符合资产和负债的定义。因而更为科学。那么,这是否就意味着目前我国企业所得税会计处理方法就应该选择资产负债表债务法呢?。
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