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如何理解审计的独立性？影响注册会

在审计史学上，审计的起源问题是一个争论颇大的课题。不同的审计学家和史学家对此解释不很一致，甚至很不一致。　　正本清源，探史知今。本书就从探讨国家审计的起源问题开始。只有对国家审计起源问题有一个比较清醒的认识，才能准确理解国家审计的渊源、特点与本质。 　　1。1国家审计起源的不同观点　　综合起来，目前对审计起源主要有三种不同意见:　　一种观点是审计源于会计，认为审计是会计发展到一定阶段的产物，是适应会计检查的需要而产生的。其论据有三:(1)会计是运用一定的记录方法，对所有的经济业务进行反映，并且，以报告的方式，达到特定的计算目的，以供分析和解释，这样，会计记录和报告是否真实、正确，就必须...全部

  在审计史学上，审计的起源问题是一个争论颇大的课题。不同的审计学家和史学家对此解释不很一致，甚至很不一致。　　正本清源，探史知今。本书就从探讨国家审计的起源问题开始。只有对国家审计起源问题有一个比较清醒的认识，才能准确理解国家审计的渊源、特点与本质。
   　　1。1国家审计起源的不同观点　　综合起来，目前对审计起源主要有三种不同意见:　　一种观点是审计源于会计，认为审计是会计发展到一定阶段的产物，是适应会计检查的需要而产生的。其论据有三:(1)会计是运用一定的记录方法，对所有的经济业务进行反映，并且，以报告的方式，达到特定的计算目的，以供分析和解释，这样，会计记录和报告是否真实、正确，就必须由有关人员进行检查。
  审计的“计”，一般指的就是会计的“计”，审计就是审查会计。(2)中国历史上曾将审计表述为“听其会计”，英语的AUDIT和法语的AUDITION，均源于拉丁语AUDIRE(听)，这表明古代的审计是由会计人员大声朗读会计记录，审计人员听取这些记录，进而判断会计记录是否正确来进行的。
  在14世纪，英国的审计工作是通过听取帐户记录(hearingtheaccount)来进行的。(3)从审计发展过程来看，在相当长的一段时间内，审计的主要工作内容就是查帐，就是以会计资料为对象，以会计和有关财经法规制度为依据。
  　　另一种观点是审计源于财政监督的需要，认为古代审计就是对国家财政收支进行检查，是一种财政监督形式。其主要论据是:财政是国家实现其职能，参与一部分社会产品的分配和再分配的过程。这涉及到国家、集体和个人之间的经济关系，所以，最高权力者为了巩固它的统治基础，都重视财政收支的检查和监督，这种检查就是国家审计。
  　　最后一种观点是审计源于经济监督的需要。这种观点认为审计从一开始就不是会计的附属品，二者是不同质的二个概念，因为会计产生于经济管理的需要，审计产生于经济监督的需要。　　对于审计史上如此重要的课题，人们从不同的角度对它作出不同的解释，这是不难理解的。
  但是，问题的关键在于，哪一种解释能够更准确、更确实地把握国家审计起源的本质内容。　　审计史学家理查德·布朗(RichardBrown)在论述审计起源的问题时曾经指出:（RichardBrown：AHistoryofAccountingandAccountants(Edinburgh：T。
  C。andE。C。Jack，1905)，p。74。）　　审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。　　他在这里，实际上提出了一个经济责任的问题，并且明确地论述了它与审计的关系。
  　　笔者对该观点持赞同态度。我们在分析国家审计的起源问题时，应以经济责任(accountability)作为研究的起点。因为国家审计的产生和发展与经济责任内涵的演变是密切相关的。国家审计因经济责任的发生而发生，也因经济责任的发展而发展。
  经济责任不仅导致国家审计的产生，也制约着国家审计的发展。从这一意义上说，经济责任乃是国家审计起源的前提条件和客观基础。 　　1。2国家审计起源的前提条件 审计学的产生、发展和消亡过程，遵循着它本身所固有的规律。
  从历史上来看，国家审计产生于经济责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展、责任关系的演变而发展变化，最后，随着经济责任关系的消亡而消亡。所以，国家审计起源的前提条件是经济责任关系的存在。没有经济责任关系的存在，便不可能在人的思维体系上产生现实的冲动和真正的负担，以及在人的行为体中表现充分的责任诉求；没有经济责任关系的存在，便不可能有审计行为、审计思想和审计制度的产生。
  　　何谓经济责任呢?　　美国审计总署(GAO)认为，经济责任(governmentalaccountability)是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构有向公众说明它们的全部活动情况的义务。
  　　加拿大审计长公署(OAG)认为，经济责任(accountability)是指对授与的某项职责履行义务，作出回答。它假设至少存在两方：一方授与职责，另一方接受这一职责，并承担责任，对履行这一职责的方式作出报告。
  　　最高审计机关国际组织(INTOSAI)认为，经济责任(accountability)是指授予一个被审计个人或实体的责任，显示他或它已经根据资金提供的条件对委托给他或它的资金进行了管理或控制。
  　　一般而言，经济责任的含义在不同的历史条件下有不同的内涵与外延。这些定义是现代人作出的，但是，如果揭去盖在这些定义上的现代外衣，究其本质性的东西，对于探讨国家审计的起源也是适应的。结合当时的历史环境，可以认为经济责任是当财产管理制度的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者而形成的一种委托和受托关系。
  在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支的情况和结果的权利，也有解除受托者经济责任者的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。
  所以，对于财产管理者的经济责任，财产所有者必然要求通过具有独立性的第三者加以审查，以维护自己的正当权益和解除财产管理者的责任。 　　1。3国家审计出现的政治经济背景　　在原始社会的环境和条件下，不可能产生上述意义上的经济责任关系。
  　　原始社会初期，人类尚未从自然界分离出来，没有自我意识。所以，最初的原始人群没有内部纷争，人们共同劳动，平均分配，共同消费，没有私有制，没有剥削，也没有阶级，其状况比动物群高不了多少。在自然面前，人类处于原始的“天人合一”的境界。
  当时，没有国家。氏族是原始社会的基层组织，几个氏族按照亲属关系组成一个胞族；几个亲属胞族组成一个部落；几个亲属部落结成一个部落联盟。整个原始社会就是按氏族、胞族、部落和部落联盟这样一个有机的序列组织起来的。
  其中，氏族和部落是基本的组织形式，氏族的族长或部落的酋长，均分别由氏族或部落大会选举产生，并且可以由大会随时撤换。所有氏族内最重要的事务通常由氏族成员全体会议解决。氏族全体成员，包括男女都可以参加，都有发言权，所有成员都是平等的。
  　　氏族组织的另一个特点是没有系统地采用暴力和强迫人们服从暴力的特殊机构。氏族的权力是靠人们对氏族社会会议和首领的威信来维持的。氏族公社内部依靠传统的风俗、习惯来调整人们相互之间的关系和维持社会秩序，因而人们都能自觉地遵守，而不需要用暴力强迫人们遵守。
  恩格斯在描绘了从氏族到胞族和部落的全部氏族组织以后，曾经作了这样的评论:（恩格斯：《家庭、私有制和国家的起源》，《马克思恩格斯选集》第四卷，p。92-93。）　　这种十分单纯质朴的氏族制度是一种多么美妙的制度呵!没有军队、宪兵和警察，没有贵族、国王、总督、地方官和法官，没有监狱，没有诉讼，而一切都是有条有理的。
  一切争端和纠纷，都由当事人的全体即氏族或部落来解决，或者由各个氏族相互解决；血族复仇仅仅当做一种极端的、很少应用的手段；……虽然当时的公共事务比今日还多，……可是，丝毫没有今日这样臃肿复杂的管理机关。
  一切问题，都由当事人自己解决，在大多数情况下，历来的习俗就把一切调整好了。……大家都是平等的、自由的，包括妇女在内…… 人与客观自然界之间的差别和对立，并不是从外面加进来的，而是它们本身所固有的，只是当原始人在智力和体力均极为低劣的情况下，还不能分辨这中间的差别和对立而已。
  但实质上，这种不能分辨的“直接性”，本身就包含着在进一步发展中必将得到分辨的“间接性”。因为，归根结底人类不能脱离客观的自然界而生存，相反，人类总是要紧紧依赖对于客观自然界的加工改造而生存。正是在这种生产实践中，人类的智力和体力得到了提高，从而能使自身与客观自然界逐渐区分开来。
  （王树人：历史的哲学反思，中国社会科学出版社1988年，p。14-15。）但是，标志着人类真正进步的，不仅是人类从自然界分离出来，有了自我意识，区分了主体和客体，而且还表现在人群之间也冲破了无纷争的状态。
  也就是说，从人把自身与客观自然界区分开来，到进一步理解人与人之间的差别、对立并进行斗争，这才是人类从蒙昧到文明的真正起点。有了差别，就显现了潜在的矛盾，有了矛盾，就有了进一步发展的动力和互通有无、互相算计的关系。
  对于人类来说，发现了相互之间的差异，就可以进行相互比较，在认识和进行活动时，就要考虑相互关系，进而还可以进行互通有无的相互交换。当然，在原始社会生产水平极低的情况下，这种比较，这种相关性，往往表现为大同小异，甚至看不出存在什么差别。
  但是，大同小异的差别，毕竟是差别，它表明人类终于从那种了无自我、不分轩轾、浑浑噩噩的蒙昧境界里走出了第一步。从阶级社会历史的角度看，它是一大进步。　　在原始社会发展的这个阶段上，如果人们自身缺少必需品，例如维持生存的食物，而其他人拥有这种食物，却不予公平分配，那么，饥饿者是绝对不会坐以待毙的。
  生存的欲望必然会驱使他们要么去相互交换，要么去夺取，甚至吃掉同类。于是，原始社会无纷争的状态被打破了。这标志着原始公有制的灭亡和私人占有制度的产生，也标志着人类由“原始共产主义”进入到需要由种种责任和义务来承担及运行的阶级社会。
  　　无论是互通有无的交换，还是掠夺对方的东西，或是将同类吃掉，均表明当时的生产力水平极低，除了勉强维持生存，人们还没有剩余品。因此，这时人们之间的关系，可以说，是一种原始的“自由”、“平等”的关系，是一种维持人类仅仅能够生存的最低生活水平的一种“自由”、“平等”。
  这时，人类远没有进入文明的蒙昧时代。在这样一个没有阶级、没有私有制的原始共产主义时代，人与人之间尚未形成一种责任关系，所以，也就谈不上经济责任关系。　　那种具有经济责任联系的受托委托关系在人类进入奴隶社会的时候出现了。
  　　随着生产力的发展，人们对生产手段和产品分配出现了观念和行动上的改变，私有观念和生产资料“必欲据为已有而后快”的思想开始萌芽。物质生产发展到一定程度，特别是出现大量剩余产品，使社会上一部分人可以摆脱体力劳动，专门从事财政管理和监督、科学研究和文学艺术活动时，必然会引起人们之间关系和观念的震荡和变化。
  于是，在私有制和社会分工这二大因素的刺激下，人与人之间旧的生产关系，开始为一种人与人的新关系(责任关系)所取代，社会呈现出新的繁荣景象。也就是说，在原始社会末期，部落之间纯消耗的频繁战争，已经表明原始的公有制和旧的生产关系，已经无法适应发展的社会环境。
  为了使人类社会得以生存和发展，就必须以新的所有制和新的生产关系取而代之。这种新的所有制，就是私有制；这种新的人与人之间的关系，就是具有责任联系的、以往原始社会所没有的人剥削人、人压迫人的主奴关系。
  正是这种私有制和责任关系，标志着原始社会的终结和一种新社会的诞生，同时，也正是这种责任关系，标志着人类从野蛮进入文明。　　如前所述，氏族组织只能处理在共同劳动、共同生活和社会成员互相平等基础上的社会事务。
  出现剥削现象和社会划分为对立阶级以后，它就无能为力了。新出现的奴隶主和奴隶在阶级利益上是根本对立的，相互间的矛盾也是不可调和的。奴隶主阶级为了维护自己的经济利益，镇压奴隶的反抗，需要在政治上占据统治地位，需要使用暴力机构维持他们对奴隶的剥削，建立一种适应他们要求的社会秩序。
  这种有组织的暴力机关，就是国家及为其忠心服务的国家机器。　　国家与原始社会的氏族组织是有本质区别的。这主要表现在它创设了脱离人民而又凌驾于人民之上的公共权力机构。在原始公共制度下，公共权力属于全体氏族成员，不需要有任何特殊的强制机关。
  而国家不同，构成国家权力的包括军队、法庭、监狱和警察等强制机关。与这种特殊权力相适应，就要求人民缴纳捐税，同时也就产生了官吏。在这里，作为所有者的奴隶主统治者是委托者，作为管理者的代理官是受托者。
  所有者(国王—奴隶主的集中代表)和管理者(各级官吏—各种事务的管理者，受托责任的另一方)之间的关系不仅是行政上的隶属关系，也是一种人身依附关系。在这种体制中，国王授权各级官吏管理各项国家事务，而各级官吏也只向国王一人负责。
  官吏对国王的责任基本上可分成政治责任、行政责任、法律责任和经济责任四种。为了检查各级官吏是否诚实地履行了经济责任，国家的各项开支、各项赋税收入是否符合国王的意愿，以国王为代表的统治者们就会委派另一些兼职或专职的人员代替他们去进行检查工作。
  这种经济监督行为，就是最初的国家审计工作。　　当时，国家审计工作是统治阶级加强奴隶主专制主义的必然结果。审计人员的威势是从附着王权而来的。审计机关的主要职责是从经济角度监督各级官吏是否尽忠于国王，是否代表了以国王为核心的奴隶主统治集团的经济利益，是否充分发挥了国家机构的经济管理职能。
  它打着国家的旗号，履行着奴隶主阶层赋予的特殊职能，其本质是奴隶主专政的工具。但是，这种机构和工作的出现，标志着奴隶主阶级开始重视监察审核经济事务的管理，以维护其国家机器的正常维修和运作，以及他们自身的经济利益。
  同时，这也表明，作为国家机器的特殊部分，审计机关和审计工作在接受委托、承担经济监督责任方面，都有着与国家管理机器不同的方面。其不同之处表现在，正如马克思主义所指出的，经济力量的大小决定着上层建筑的多寡。
  奴隶主阶级在感性认识上，可能也是深得其妙的。所以，国王在建立政权的过程中，委托一大批官吏从事管理工作，这种行为就是一种委托行为，而审计机关则以监督经济责任之大任，帮助利益集团达到巩固其统治地位之目的。
  这是一种从上至下的监督体制。专制制度下的国家审计机关的实质，就在于此。收起