关于“实质重于形式”原则企业会计
我谈“实质重于形式”
一、实质重于形式原则，在会计核算工作中的运用：
1． 资产确认。按照实质重于形式原则，如果一项资产的未来经济利益很可能流人企业，其成本和价值也能够可靠地加以计量，就应当确认为一项资产，而不要仅看它在法律形式上是否是企业拥有的资源。 依据该确认标准，一些不能再给企业带来未来经济利益的“虚拟资产”，如待处理财产损溢三年以上的应收账款等，被排除在资产要素之外。此外，对于一些未来经济利益流入数量很可能有所减少的资产，通过计提资产减值准备，计入损失费用，也遵循了实质重于形式原则的要求。
2． 负债确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定...全部
我谈“实质重于形式”
一、实质重于形式原则，在会计核算工作中的运用：
1． 资产确认。按照实质重于形式原则，如果一项资产的未来经济利益很可能流人企业，其成本和价值也能够可靠地加以计量，就应当确认为一项资产，而不要仅看它在法律形式上是否是企业拥有的资源。
依据该确认标准，一些不能再给企业带来未来经济利益的“虚拟资产”，如待处理财产损溢三年以上的应收账款等，被排除在资产要素之外。此外，对于一些未来经济利益流入数量很可能有所减少的资产，通过计提资产减值准备，计入损失费用，也遵循了实质重于形式原则的要求。
2． 负债确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。
遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。
而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。
3． 收入确认。依据实质重于形式原则，一般收入的确认，必须符合以下两条标准：（l）与该项目有关的未来经济利益能够流入企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。
如果是商品销售收入的确认，除符合以上两个条件外，还要满足以下两条标准：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
对这些标准进行判断的时候，必须遵循实质重于形式原则。《企业会计准则一收入》在收入的确认方面较多地运用了实质重于形式原则。如在确认商品销售收入时，其条件之一就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，其重视的是所有权上的主要风险和报酬的经济实质而不是所有权的法律形式。
在某些情况下，企业已经将所有权凭证或实物交付给买方，但商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求又未按保证条款及时弥补，或未完成售出商品的安装或检验工作（是销售合同的重要组成部分），就不能确认收入。
又如，企业将一项资产处理给其他单位，在文件中称将法律所有权转移，但可能存在确保企业继续享有该资产所包含的未来经济利益的协议，这时，也不能作为销售来处理。
4． 费用要素确认。企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产品销售费用（或营业费用），贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。
可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。
5． 短期投资的计量， 我国企业会计准则规定：资产计量应遵循历史成本原则，在《企业会计制度》中则提出了资产减值的处理，即短期投资按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当提取短期投资跌价准备。
由于短期投资变动频繁，其价值与市场价值密切相关，因此，应根据市价反映其真实价值，一味墨守历史成本原则使其账实偏离，或一味遵循谨慎原则，都会误导信息使用者。这正是实质重于形式原则的又一体现。
6． 长期借款利息的处理， 在我国会计实务中，长期借款的利息按实际发生数计提，分别计入“财务费用”或“在建工程”等相关科目的借方，同时贷记“长期借款”科目，而不论借款利息要在多长时间内支付。
这里存在一些问题，举例说明。例：某企业19X8年8月向银行借入资金1000万元，借款利率为年率6％，借款期限5年，每半年付息一次，假设借款为一工程使用。会计处理上每月计提利息，19X8年8月为： 借：在建工程50000 贷：长期借款50000
19X8年12月31日资产负债表日：企业的长期借款余额为：10000000＋500000×5=10250000（元）
其中长期借款本金1000万元，应付未付利息25万元。
由于利息是半年付一次，那么此利息应归属于流动负债，19X8年末资产负债表日的长期借款余额1025万元，显然是夸大了长期负债，减少了流动负债。针对这种情况，按照实质重于形式原则，尽管在会计实务中将此借款利息计入了“长期借款”科目，我们仍要把其流动负债的实质体现出来，因此可将25万元利息列入长期负债下的：“一年内到期的长期负债”项目。
7． 或有事项的确认。《企业会计制度》第141条规定,“如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应当将其作为负债:(一)该义务是企业承担的现时义务;(二)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(三)该义务的金额能够可靠地计量。
符合上述确认条件的负债,应当在资产负债表中单列项目反映。”这就要求企业要适时分析或有事项的经济实质,正确判断或有事项是企业承担的“现时义务”还是“潜在义务”,是“不是很可能(可能性不超过50%)”还是“很可能(可能性大于50%,但小于或等于95%)”导致经济利益流出企业,企业因或有事项产生的现时义务是“不能可靠”还是“能够可靠”地估计，在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续;同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。
在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。
8． 关联方关系的判断。《制度》第1对条规定了关联方关系的判断标准：“在企业财务和经营决策中，如果～方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受另一方控制，则他们之间也存在关联方关系。
”根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及《企业会计制度》的有关规定，以下均不视为关联方关系：（1）国家与其控制的企业之间的关系；（2）同受国家控制的企业之间的关系；（3）与企业发生日常往来的资金供应者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。
《关联方关系及其交易的披露》准则中对关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则、方法，关联方关系的交易类型、信息披露应包含的内容做了规范。但对“关联方关系”却没有具体定义，只是给出了判断标准，即“在企业财务和经营环境中，如果一方有能力直接或间接、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方。
”在这一判断标准中，后一段充分体现了实质重于形式原则，即关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。如一家母公司同时控制了两家子公司，则不仅母公司与这两家子公司之间存在关税方关系，这两家子公司之间也存在关联方关系。
再如，某人同时在两家公司担任关键管理职务则可以将这两家公司视为关联方。但“仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商”不视为关联方。
9． 长期股权投资会计处理方法的选择。
《制度》第22条第2款规定：“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算3企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。
通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。
”我们在对长期股权投资选择权益法时，不仅看是否拥有被投资单位20％或20％以上表决权资本，更重要的是看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。如果不具有控制、共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到20％或20％以上，也应采用成本法核算。
10． 合并主体和合并范围的确定。《制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。
”编制合并会计报表的主体是母子公司组成的企业集团，即合并主体，它的确定体现了实质重于形式原则的要求。因为从法律形式看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，而从经济实质看，它应是一个统一的经济实体。
11． 融资租赁资产和负债的确认。《企业会计准则——租赁》第5条规定：“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移”。从法律形式上看，在租赁开始日承租人并没有取得融资租入资产的法定所有权；但从经济实质看，承租人通过承担支付约等于资产公允价值和有关财务费用的义务，获取了在其使用年限的大部分时间内使用租赁资产的经济利益。
因此，按照实质重于形式原则，融资租赁形式的项目，符合资产和负债的定义，应同时分别确认为承租人的一项资产和一项负债。 按照《企业会计制度》的规定，资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。
资产要素的一个重要特征是由企业拥有或控制。根据该定义，会计上对融资租入的固定资产应该如何处理呢？众所周知，在融资租赁方式下，固定资产从企业外部租入，是租赁行为的对象，租赁的法律实质决定了这一租赁物的所有权属于出租方，承租方只拥有使用权、收益权。
这显然不符合“资产是企业拥有的资源”的定义。然而，从另一方面，我们又可以看到，由于融资租赁方式下租赁方所支付的租赁费包括了出租方购买出租物的所有成本和一定利润，并且其租赁期一般覆盖租赁物可使用的大部分期间，以及在租约到期时承租方有权选择优先廉价购买租赁物等，这表明和出租物有关的主要风险和报酬已经转至承租方，其实质上已经控制了租赁物。
因此，须进行会计确认和核算
12． 有关资产项目的处理与资产减值准备的计提。企业的有关资产项目一经形成，但随着时间的推移，其经济性质和作用有可能发生变化，虽然从形式上在企业仍为一项资产，但其实质上不能使企业受益，按照新制度规定，应当将其从资产项目中排除在外，如制度规定，如果某项待摊费用、无形资产、长期待摊费用等已经不能便企业受益，应将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间摊销。
资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。当一项资产在年度终了其实际价值与帐面价值发生背离时，原帐面价值不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录只能作为形式上的参考。
因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的帐面记录作调整，以真实、恰当地反映资产的经济实质。
13． 在固定资产借款费用中的体现。《企业会计制度》第77条第2款第2点规定,“企业为购建固定资产而借人的专门借款所发生的借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额,满足上述资本化条件的,在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的,应当予以资本化,计入所购建固定资产的成本;在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的,应于发生当期直接计入当期财务费用。
”值得关注的是,《企业会计制度》第78条对“达到预定可使用状态”作了详细的规定,“(一)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经全部完成;(二)已经过试生产或试运行,并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品时,或者试运行结果表明能够正常运转或营业时;(三)该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生;(四)所购建的固定资产已经达到设计或合同要求,或与设计或合同要求相符或基本相符,即使有极个别地方与设计或合同要求不相符,也不足以影响其正常使用。
”凡符合上述情况之一的,可认为购建的固定资产已达到预定可使用状态。这就是说,如果企业某项固定资产虽然形式上尚未竣工验收,但实质上已达到预定可使用状态,就应当将其费用化。这就杜绝了一些公司在一些工程完工并交付使用后,迟迟不办理竣工结算,以达到将一些借款费用计入工程成本,增加资产价值,减少当期费用的目的。
企业所建造的固定资产到底从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，是关系到企业会计信息真实与完整的一个方面。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为准。
新制度则规定，这些核算方法将取决于“达到预定的可使用状态”。这体现了实质上的完工。
14． 会计报告。会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。
未达账项的主要信息要不要在期末会计报告中披露？比如，企业在期末收到银行对账单对账时才发现，前期应收销货款100万已经进账，如果企业因某种原因暂未收到原始收款凭证，是不是要等到下一会计报告期才披露？如果这样，本期的会计信息就严重失真了，100万的银行存款与100万的应收账款是重大的信息差别。
我们认为，应遵循实质重于形式原则在本期末披露它。
二、“实质重于形式”原则往往与其他核算原则的关系
1． 在十三项会计原则中，属于起基础性作用的是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则，属于确认和计量要求的是权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出等原则，而谨慎性、重要性和实质重于形式原则往往是对上述原则起补充和修正作用。
在会计实务中运用这些原则对交易或事项进行会计处理，往往是多项会计原则相辅相成作用的结果，而不应该是单一原则发挥单一作用。例如，在进行资产减值处理时，有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现，实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正，以反映真实的资产价值和规避财务风险。
在会计政策的选择或变更时，同样也是多种原则作用的结果。实质重于形式原则要求当或有事项的实质与其法律形式不一致时，应当根据其经济实质而不是根据法律形式来处理；谨慎性原则要求充分预计可能发生的费用和损失，不可预计可能发生的收益；重要性原则要求对重要程度不同事项进行区别对待和处理，一般可由其相对金额的大小和其发生概率来判定其重要程度；客观性（充分披露）原则要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息，不能在报表内作为具体项目确认反映的，要在会计报表附注中披露。
2． 实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充。权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，我们通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。
这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因所在。
3． 。实质重于形式原则是对一贯性原则的补充。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。
但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。
4． 实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承。对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。
因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。
三、“实质重于形式”原则运用的误区
1． 债务重组中的“实质与形式不符”事项。
在旧会计制度下,我们对上市公司借债务重组拼凑利润的现象只能表示无奈而不能干预,尤其是对有的债权人甘愿“吃大亏”的做法更是无能为力。新会计制度的出台意味着上述公司所获得的收益将只能确认为资本公积而不是利润,这使得债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润,从而增加了公司业绩披露的真实性。
但是,以前债务重组主要在上市公司与关联企业之间进行,而且主要表现为关联企业豁免上市公司债务,从而为上市公司创造利润。按照新会计制度,豁免债务不能计入当期损益。这时,上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联企业,从而确认资产转让收益,同时冲销对关联企业的债务。
2． 非货币性交易中“实质与形式不符”事项。针对名为非货币性交易实为非正常交易的现实,《企业会计制度》不再实施“同类非货币性交易”和“非同类非货币性交易”的划分,而改为凡属于非货币性交易,均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值,但是这种规定也存在一定缺陷。
首先,《企业会计制度》第113条规定,“在确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时,收到补价的企业,应当按照收到的补价占换出资产公允价值的比例等于或低于25%确定;支付补价的企业,应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例等于或低于25%确定。
”《企业会计制度》虽然规定了25%的比例,但如果企业通过增加补价,同时提高换出资产的公允价值的方法照样可以产生一定数量的损益,这种规模的利润可能对处于亏损边缘或6%净资产收益率边缘的上市公司有一定作用。
其次,上市公司可以通过货币交易的方法规避《企业会计制度》的规定。
3． 资产减值准备中的“实质与形式不符”事项。八项减值准备的计提对改善资产质量,避免虚列资产,使资产负债表能较为客观地反映企业起初的资产状况,但此项会计制度的实施在实践运用中也存在一些缺陷。
由于资产减值准备具有极大的弹性,同样的资产,不同的评估师得出的价值都不同,更何况没有接受专业评估训练的会计师,正是资产计量的不确定性为企业当局操纵利润提供了极大的空间。《企业会计制度》第62条规定,“企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额,应按其差额补提减值准备;如果低于已提资产减值准备的账面余额,应按其差额冲回多提的资产减值准备,但冲减的资产减值准备,仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。
已确认并转销的资产损失,如果以后又收回,应当相应调整已计提的资产减值准备。”从2001年上市公司年报中不难发现,有的上市公司在本年度扭亏无望的情况下计提资产减值准备高达几个亿,以期来年予以冲回,以实现“胜利大逃亡”。
有的上市公司则为了能保证“连续三年盈利”,只是象征性地计提了少量的资产减值准备。前者中有许多公司在2002年首季实现了盈利,而后者则实现了增发、配股的目的。
4． 无形资产会计处理中存在的“实质与形式”不符。
在旧的会计制度下,一些上市公司的关联方通过捐赠或廉价出售无形资产的方式将利润输入上市公司。新的会计制度虽然缩小了上市公司借助无形资产交易操纵业绩的空间,但它仍存在实质与形式不符的地方。
(1)由于取得途径不同,实质相同的同类无形资产在不同企业中的价值相差很大,不具可比性。
《企业会计制度》第44条第4款规定,“以非货币性交易换入的无形资产,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为实际成本。”但对捐赠的无形资产却又认可了“公允价值”的存在,如《企业会计制度》第44条第5款第2点规定,“捐赠方没有提供有关凭证的,按如下顺序确定其实际成本:(1)同类或类似无形资产存在活跃市场的,按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费,作为实际成本;(2)同类或类似无形资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值,作为实际成本。
”这说明一项经济实质相同的资产,在不同企业的价值体现有可能千差万别。再者《企业会计制度》第44条第2款规定,“投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值作为实际成本。但是,为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。
”这样的计价与《公司法》中发起人出资方式中的有关规定不符。《公司法》中规定,“对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或土地使用权,必须进行评估作价,核实财产,并折为股份”,这说明同样的资产、同样的企业、同样的途径,由于时间相差几个月,账面价值就会产生巨大差别。
(3)自制无形资产计价中的有关规定存在“实质与形式不符”。《企业会计制度》第45条规定,“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用,作为无形资产的实际成本。
在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等,直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用,在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时,不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
”众所周知,构成无形资产的绝大多数是研究与开发费用,而注册费、律师费只占了较少的比重;虽然,国际上有些国家已将部分研发费用、开办费等作为期间费用计入当期损益,但这些国家并不是规定研发费用不能资本化,只是非常严格。
而我国则不区分实际情况一律将研发费用计入当期损益,这种处理忽略了“实质重于形式”原则,在实际应用中,必将对那些富有创新精神,投入巨资进行研发以期获得自有知识产权的高新技术企业以沉重的打击。
5． 固定资产全额计提减值准备中“实质与形式”不符。
在会计处理中,计提减值准备为借记“营业外支出”科目,贷记“固定资产减值准备”,而对于报废的固定资产进行处置时是通过“固定资产清理”科目,最终将清理损益转入“营业外支出”或“营业外收入”科目。《企业会计制度》第59条规定,“如果企业的固定资产实质上已经发生了减值,应当计提减值准备。
对存在下列情况之一的固定资产,应当全额计提减值准备:(一)长期闲置不用,在可预见的未来不会再使用,且已无转让价值的固定资产;(二)由于技术进步等原因,已不可使用的固定资产;(三)虽然固定资产尚可使用,但使用后产生大量不合格品的固定资产;(四)已遭毁损,以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产;(五)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
”从中我们会产生这样的疑问,《企业会计制度》中罗列的五种情况,其经济实质已构成报废、毁损的条件,为何在会计处理上却出现两种处理方法?是否重复?笔者认为对不实的固定资产计提减值准备无可厚非,但《企业会计制度》的制订必须严谨,如果一项固定资产实质已达到报废的条件,就应按报废的会计方法加以处理。
为何“画蛇添足”地平添一项“全额计提”,这难道是“实质重于形式”吗?
至于“实质重于形式”与税法的关系，我想税法更注重“形式重于实质”原则。
个人个观点，用于讨论。收起
