在线等因为会计和计税上区别递延所
二、我国企业所得税会计处理方法的定位
(一)企业所得税会计处理方法在我国现行会计实务中的运用
由于我国税收法规和会计制度在收入和费用的确认上均遵循权责发生制原则(在各国税法中,实际采用的都是修正的权责发生制,我国也不例外)。加之转型期的税法、财务制度、会计制度之间的关系尚未完全理顺等原因,纳税所得与税前会计利润的差额主要表现为永久性差异。因此,我国企业所得税会计长期以来一直采用应付税款法进行处理。即使现在企业的纳税所得与税前会计利润之间的时间(暂时)性差异越来越大(多),采用应付税款法也仍然是我国绝大多数企业的现实选择。根据笔者对截至2003年12月底的1287家发行A、B股的上市公司进行的统计,在这些公司中采用债务法的公司只有22家。采用递延法的公司只有10家。只披露采用纳税影响会计法而未具体披露是债务法还是递延法的公司有5家,其余上市公司均采用应付税款法。由此可见,仅就构成中国企业总体比重较小的上市公司中就有超过97%的公司采用应付税款法。
而非上市公司(企业)则几乎全部采用应付税款法。导致这种结果的原因很多,从现实看,既有会计制度上的原因(如会计制度允许企业选用应付税款法1,更有企业高管人员的经营理念、会计人员的专业水平的局限性。还可能因目前企业基本上都未单独确认时间性差异,从而认为时间性差异数额不大,进而认为对会计信息质量影响不大等因素。
(二)目前我国所得税会计处理方法的定位应是损益表债务法
理论研究表明.如果按所得税会计处理方法的优化程度排序.依次应是:资产负债表债务法、损益表债务法、递延法、应付税款法。但考虑到目前诸多限制性因素,我们认为在我国的会计准则和会计制度与国际会计准则趋同的过程中,所得税会计处理方法的改革应当是立足国情,面向未来,走一条积极稳妥的渐进式改革之路(冯淑萍,2004)。因此,我国所得税会计处理方法的取向应当是大力推广和采用损益表债务法,将来时机成熟时再考虑完全与国际惯例趋同。
从宏观方面看,我国加入WTO后,会计准则、制度面临着与国际惯例的协调和趋同,具体地说就是面临着会计标准国际化的问题。仅从这个层面上讲,我国所得税会计处理方法应该采用资产负债表债务法。但是,会计标准国际化的实质是各国的利益之争,体现为会计“政治化”与“协调化”两难选择下的非单一和非均质状态的制度安排。不容忽视的是,任何制度的安排,不论是区域性的还是地区性的,都是以新兴技术和全球性市场制度作为其外部环境的,因而,全球范围内的会计制度(准则)的多样性在一定程度和一定时间内将继续存在。况且。目前采用资产负债表债务法进行所得税会计处理的国家主要是美国等海洋法系的国家,在这些国家中,由于税法与会计的确认、计量规范不同,会计收益与应税收益的差异由来已久。他们对两者差异的处理,历经了应付税款法、递延法、损益表债务法,到目前的资产负债表债务法的一个长期渐进的发展过程。这种会计制度(准则)的自然孕育过程恰恰是我国尚未经历过的。而我国的会计制度(准则),一开始就具有高度的权威性与法律特征。并进而演变为国家法规的特性。另外,在中国循序渐进的市场经济改革的过程中,政府虽然逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放,但时至今日,会计研究的政治导向与政府行为仍然在一定程度上存在。更重要的是,国际会计准则所采用的所得税会计处理方法基本上是适用于较为成熟的市场经济环境,而中国目前的经济环境则是从20多年前完全的计划经济逐步转换而来,两者之间尚存在不少差距。
因此。就不得不考虑我国的具体情况,而不能盲目采用国际通行的所得税会计处理方法。
从微观方面看,资产负债表债务法顺应了由会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋势。从理论上讲,这种方法更具优势。然而,从会计实务的角度看,在所得税会计方法的演进过程中,所得税会计核算程序渐趋复杂,理解难度也越来越大。显然,采用核算程序过分复杂的资产负债表债务法会使得会计信息变得更加难以理解,往往导致信息的有用性得不到明显提高。而由此引致信息提供者成本的攀升也不符合成本效益原则。从目前我国绝大多数企业仍采用应付税款法的现实情况看,如果仅从应付税款法过渡到损益表债务法.就可能会使广大企业会计人员感到不适应,何况难度更大的资产负债表债务法?在实务中,损益表负债法往往要求对其他暂时性差异(非时间性差异)采用与时间性差异相同的方法来处理,因而,最终的核算结果与资产负债表债务法下的核算结果一般都是相同的。从这个意义上说,两种会计处理方法在实务中的区别仅仅在于分析方法的不同而已。值得注意的是,从世界各国所得税会计方法的选用情况来分析,目前只有美国等几个为数不多的国家采用资产负债表债务法。而包括加拿大等在内的更多国家仍然采用损益表债务法,况且,资产负债表债务法本身也存在一些尚未解决的问题,例如,递延所得税负债代表的是未来年份应付的所得税款,从负债的计量属性来看.至少应将长期性负债部分折算成现值列入资产负债表。但资产负债表债务法并不要求折现,这必然高估负债。但若折现,又将会遇到较多复杂的实际问题,如暂时性差异的逆转期难以预计、折现率难以正确确认等,实际操作起来将是比较困难的。
综上所述,笔者认为,根据我国的国情,中国企业所得税会计处理方法应以损益表债务法为主要推介方法,特别是上市公司,应完全采用损益表债务法(可明确一个过渡期限),而对非上市公司,应积极倡导采用这种方法,但允许采用其他方法(如《小企业会计制度》明确:“小企业应采用应付税款法核算所得税”。这既符合我国渐进式的会计改革,也使我国会计准则和会计制度建设能够逐步缩小与会计国际化的差异(差异不一定都是差距)。对于那些有条件、有能力,能够到境外上市筹资和拓展国际业务的公司,其所得税会计处理方法应逐步实行资产负债表债务法,积极参与国际会计协调与趋同的进程。