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税法对资产的税务处理是如何规定的?

29. 税法对资产的税务处理是如何规定的?

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2016-06-01

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     (1)固定资产的税务处理 1) 固定资产。固定资产最基本的特征在于,企业持有固定资产的 目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理,而不是直接用于 出售,从而明显区别于流动资产。
  有些无形资产可能同时符合固定资 产的其他特征,但是,由于其没有实物形态,所以,不属于固定资产。   2) 固定资产的确认。固定资产同时满足下列条件的,才能予以 确认: ① 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。
  对固定资产的确 认来说,如果某一固定资产预期不能给企业带来经济利益,就不能确 认为企业的固定资产。实践中,首先需要判断该项固定资产所包含的 经济利益是否很可能流入企业。  如果该项固定资产包含的经济利益不 是很可能流入企业,那么,即使其满足固定资产确认的其条件,企 业也不应将其确认为固定资产;如果该项固定资产包含的经济利益很 可能流入企业,并同时满足固定资产确认的其他条件,那么,企业应 将其确认为固定资产。
   ② 该固定资产的成本能够可靠地计量。  成本能够可靠地计量,是 资产确认的一项基本条件。固定资产作为企业资产的重要组成部分, 要予以确认,其为取得该固定资产而发生的支出也必须能够可靠地计 量。
  如果固定资产的成本能够可靠地计量,并同时满足其他确认条件, 就可以加以确认;否则,企业不应加以确认。 企业在确定固定资产成本时,有时需要根据所获得的最新资料, 对固定资产的成本进行合理的估计。
    比如,企业对于已达到预定可使 用状态的固定资产,在尚未办理竣工决算前,需要根据工程预算、工 程造价或者工程实际发生的成本等资料,按暂估价值确定固定资产的 入账价值,待办理了竣工决算手续后再作调整。
   固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业 提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产,因为各组成部分实际上是以独立的方式为企 业提供经济利益。
    例如,飞机的引擎,如果其与飞机机身具有不同的 使用寿命,从而适用不同的折旧率或折旧方法,则企业应将其单独确 认为固定资产。 企业与固定资产有关的后续支出,是指固定资产在使用过程中发 生的更新改造支出、修理费用等,符合固定资产确认条件的,应当计 入固定资产成本;不符合的,应当在发生时计入当期损益。
     3) 固定资产的计税基础。固定资产按照以下方法确定计税基础: ① 外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础。 外购固定资产的成本,包括购买价款、进口关税和其他税费,使固定 资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、 运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
     购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几方面进行 判断: A。 固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质 上已经完成。 B。 所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即 使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用。
     C。 继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 如果所购建固定资产需要试生产或试运行,则在试生产结果表明 资产能够正常生产出合格产品时,或试运行结果表明能够正常运转或 营业时,就应当认为资产已经达到预定可使用状态。
  工程在达到预定 可使用状态前,因必须进行试运转而形成的、能够对外销售的产品, 其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际 销售收入或按预计售价冲减工程成本。   企业购入的固定资产分不需要安装的固定资产和需要安装的固定 资产两种情形。
  前者的取得成本为企业实际支付的买价、包装费、运 杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费等;后者的取得成本是在 前者取得成本的基础上,加上安装调试成本等。 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的 成本。
     ② 自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。 自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所 发生的必要支出构成。这里所讲的“建造该项资产达到预定可使用状 态前所发生的必要支出”,包括工程用物资成本、人工成本、应予以资 本化的固定资产借款费用、缴纳的相关税金以及应分摊的其他间接费 用等。
     应计入固定资产成本的借款费用,按照《企业会计准则第17 号——借款费用》的规定处理。 ③ 融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在 签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付 款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生 的相关费用为计税基础。
     ④ 盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。 ⑤ 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的 固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
   投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价 值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。  对于接受固定资产投 资的企业,在办理了固定资产移交手续之后,按合同或协议约定的价 值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值;按合同或协议约 定的价值在其注册资本中所占的份额,确认为实收资本或股本;按合 同或协议约定的价值与确认为实收资本或股本的差额,确认为资本公 积;按应支付的相关税费,确认为银行存款或应交税金。
     ⑥ 改建固定资产的计税基础。改建的固定资产,除已足额提取折 旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出规定外,以改建 过程中发生的改建支出增加计税基础。 4) 固定资产折旧的税前扣除、使用年限和残值率、计提折旧的起 止时间。
   ① 固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。   ② 下列固定资产不得计算折旧扣除: A。 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。 B。 以经营租赁方式租入的固定资产。
   C。 以融资租赁方式租出的固定资产。 D。 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。 E。 与经营活动无关的固定资产。 F。   单独估价作为固定资产入账的土地。
   G。 其他不得计算折旧扣除的固定资产。 ③ 使用年限和残值率的确定。固定资产的使用年限按照企业财务 制度有关规定执行。但由于各行业规定的年限不同,税法规定了一个 最短年限,凡在最短年限内,企业可根据本单位的承受能力确定使用 年限,经税务机关批准后实行。
    具体界限是: A。 房屋、建筑物为20年。 B。 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年。 C。 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年。
   D。 飞机、火车轮船以外的运输工具为4年。 E。 电子设备为3年。 固定资产报废前都有一部分残值,计算折旧时,应将残值从原值 中扣减。   企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的 预计净残值。
  固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。 ④ 计提折旧的起止时间。企业应当自固定资产投入使用月份的次 月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起 停止计算折旧。 5) 固定资产的期末复核。
    企业应当至少于每年年度终了,对固定 资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 ① 使用寿命期末复核。使用寿命预计数与原估计数有差异的,应 当调整固定资产折旧年限。
  在固定资产使用过程中,其所处的经济环 境、技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命时发生很 大的变化。  例如,固定资产使用强度比正常情况大大加强,致使固定准则第17号一借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内确 认为利息费用。
   ② 自行开发的无形资产,以开发过程中符合资本化条件后至达到 预定用途前发生的支出为计税基础;但对于以前期间已经费用化的支 出不再调整。   ③ 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的 无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
   ④ 企业合并取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的,应当 单独确认为无形资产。 企业合并取得的无形资产,通常按照合同或法律规定产生的权利 加以确认;某些并非合同或法律规定的权利,但能够与被购买企业的 其他资产区分并单独出售或转让的,应当确认为无形资产。
     ⑤ 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。但改变土地使 用权用途,用于赚取租金或资本增值的,应当将其转为投资性房地产。 自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权与地上建筑物应 分另(J进行处理。
  外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使 用权之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产。  房地 产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关 的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
   2) 无形资产摊销的税前扣除和摊销年限。 ① 无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。   A。 无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限 或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为 企业带来未来经济利益的期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资 产。
  使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统 合理摊销。   企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为 无形资产确认时止。 企业选择的无形资产摊销方法,应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式,因而无形资产的摊销方法可以有 多种,比如直线法、加速折旧法或其他方法(比如对公路经营权采用 车流量法)。
    无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销。无形资 产按照直线法计算的摊销费用,准予在税前扣除。 B。 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 ② 下列无形资产不得计算摊销费用扣除: A。
   自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。 B。 自创商誉。   C。 与经营活动无关的无形资产。 D。 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 ③ 无形资产的摊销年限。
  无形资产的摊销年限不得低于10年。 作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使 用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。   外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除。
   企事业单位购进软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的, 可以按照固定资产或无形资产进行核算,经主管税务机关核准,其折 旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年。集成电路生产企业的生 产性设备,经主管税务机关核准,其折旧年限可以适当缩短,最短可 为3年。
     在无形资产的会计处理中,估计无形资产使用寿命应当考虑以下 相关因素: ① 企业持有的无形资产,通常来源于合同性权利或是其他法定权 利,而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
  来源于合同性权利 或其他法定权利的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他 法定权利的期限;如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续 约等延续,且有证据表明企业续约不需要付出大额成本,续约期应当 计入使用寿命。
     合同或法律没有规定使用寿命的,企业应当综合各方面情况,聘 请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考历史经验等, 确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
   经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限 的,才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。   ② 企业确定无形资产的使用寿命,应当考虑以下因素: A。
   该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的 信息。 B。 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。 C。 以该资产生产的产品或服务的市场需求情况。 D。 现在或潜在的竞争者预期采取的行动。
     E。 为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出,以及 企业预计支付有关支出的能力。 F。 对该资产的控制期限,使用的法律或类似限制,如特许使用期 间、租赁期间等。
   G。 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 (4) 长期待摊费用的税务处理 1) 长期待摊费用。  长期待摊费用,是指企业已经支出,但摊销期 限在1年以上(不含1年)的各项费用,包括租入固定资产的改良支 出以及摊销期在1年以上的固定资产大修理支出、股票发行费用等。
   应当由本期负担的借款利息、租金等,不得作为长期待摊费用处理。 租入固定资产改良支出,是指由于生产经营上的需要,对经营性 租入固定资产进行改良工程所发生的支出。   股票发行费,是指与股票发行直接有关的费用(股票按面值发行 时发生的费用,或股票溢价不足以支付的费用),一般包括股票承销 费、注册会计师费(包括审计、验资、盈利预测等费用)、评估费、律 师费、公关及广告费、印刷费及其他直接费用等。
   2) 长期待摊费用的特征。  长期待摊费用具有以下主要特征: ① 长期待摊费用属于长期资产。 ② 长期待摊费用是企业已经支出的各项费用。 ③ 长期待摊费用应能使以后会计期间受益。
   3) 长期待摊费用核算的基本原则。 ① 企业在筹建期间发生的费用,除购置和建造固定资产以外,应先在长期待摊费用中归集,待企业开始生产经营起一次计入开始生产 经营当期的损益。   ② 租入固定资产改良支出应当在租赁期限与预计可使用年限两者 孰短的期限内平均摊销。
   ③ 固定资产大修理支出采取待摊方法的,实际发生的大修理支出 应当在大修理间隔期内平均摊销。 ④ 股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金减去 发行股票冻结期间的利息收入后的相关费用,从发行股票的溢价中不 够抵销的,或者无溢价的,作为长期待摊费用,在不超过2年的期限 内平均摊销,计入管理费用。
     ⑤ 其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。 4) 长期待摊费用的税前扣除。在计算应纳税所得时,企业发生的 下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除: ① 已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚 可使用年限分期摊销。
   ② 租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期 摊销。   ③ 固定资产的大修理支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 ④ 其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起, 分期摊销,摊销年限不得低于3年。
   其中: 固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用 年限等发生的支出。 固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出: ① 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。
     ② 修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 (5) 投资资产的税务处理 1) 投资资产。投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性 投资形成的资产。 权益性投资是一种基本的金融工具,是企业筹集资金的主要来源。
   权益性投资,是指为获取另一企业的净资产所有权所作的投资,包括 普通股、优先股、认股权与认股证等。   债权性投资,是指为取得债权所作的投资,如购买国库券、公司 债券等。
  债券是一种定约证券,它以契约的形式明确规定投资企业与 被投资企业的权利与义务,无论被投资企业有无利润,投资企业均享 有定期收回本金,获取利息的权利。 2) 投资资产的计税基础。投资资产按照以下方法确定计税基础: ① 通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款作为计税基础。
     ② 通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价 值和支付的相关税费作为计税基础。 3) 投资资产的税前扣除。 ① 企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不 得扣除。
   ② 企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本准予扣除。   (6) 存货的税务处理 存货,是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中 的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
   1) 存货的计税基础。存货按照以下方法确定计税基础: ① 通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费 作为计税基础。   ② 通过支付现金以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和 支付的相关税费作为计税基础。
   ③ 生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的 材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出作为计税基础。 2) 不计入存货成本的费用。非正常消耗的直接材料、直接人工和 制造费用(如由自然灾害而发生的直接材料);仓储费用(不包括在生 产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用);不能归属于存货达到 目前场所和状态的其他支出。
     3) 企业使用或者销售的存货成本的确定。企业应当采用先进先出 法、加权平均法或个别计价法确定企业使用或者销售存货的实际成本。 已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应 当予以结转。
   企业在确认存货销售收入的当期,应当将已经销售存货的账面价 值结转为费用。  这种结转是为了符合收入与成本、费用相配比原则的 要求。对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确 定发出存货的成本。
  对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入 或制造的存货以及提供劳务的成本,通常应当采用个别计价法确定发 出存货的成本。 ① 个别计价法,亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法,其 特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系, 逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别,分别 按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存 货的成本。
    即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末 存货成本的基础。如珠宝、名画等贵重物品。 ② 先进先出法是依据先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样 一种存货实物流动假设为前提,对发出存货进行计价。
  采用这种方法, 先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出,据此确定发出存货和 期末存货的成本。   ③ 加权平均法,亦称全月一次加权平均法,是指以当月全部进货 数量加上月初存货数量作为权数,去除当月全部进货成本加上月初存 货成本,计算出存货的加权平均单位成本,以此为基础计算当月发出 存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
   上述计价方法一经选用,不得随意变更。   4) 存货的税前扣除。企业使用或者销售存货,按照规定计算的存 货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。 5) 企业发生存货毁损。
  应当将处置收入扣除账面价值和相关税费 后的金额计入当期损益。企业存货盘亏造成的损失,应当计入当期 损益。 另外,在存货的会计处理中,应注意以下问题: ①不同存货可变现净值的确定。  可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。
  这里所讲的“可靠证据”是指对确定存货的 可变现净值有直接影响的客观证明,如产品的市场销售价格、与企业 产品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料、生产 成本资料等。 A。 产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货, 在正常生产经营过程中,应当以该存货的估计售价减去估计的销售费 用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
     B。 需要经过加工的材料存货,在正常生产经营过程中,应当以所 生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的 销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。
   C。 资产负债表日,同一项存货中一部分有合同价格约定,其他部 分不存在合同价格的,应分别确定可变现净值,并与其相对应的成本 进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。   ②通常表明存货的可变现净值低于成本的情形。
  存货存在下列情 形之一的,表明存货的可变现净值低于成本:该存货的市场价格持续 下跌,并且在可预见的未来无回升的希望;企业使用该项原材料生产 的产品的成本大于产品的销售价格;企业因产品更新换代,原有库存 原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面 成本;因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的 需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌;其他足以证明该项存货实质 上已经发生减值的情形。
     存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值为零:已霉烂 变质的存货;已过期且无转让价值的存货;生产中已不再需要,并且 已无使用价值和转让价值的存货;其他足以证明已无使用价值和转让 价值的存货。
  

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