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关于借款费用资本化的探讨
「摘要」我国的《企业会计制度》、《企业会计准则——借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。 同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。 在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允许费用资本化的借款范围仅限于‘购建固...全部
关于借款费用资本化的探讨
「摘要」我国的《企业会计制度》、《企业会计准则——借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。
同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。
在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允许费用资本化的借款范围仅限于‘购建固定资产而专门借入的款项’。针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进建议。
在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是，于发生时直接确认为当期损益；二是，予以资本化。
借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文仅对借款费用资本化的处理方法进行探讨。
一、我国现行的会计规范对借款费用的相关规定
（一）借款费用可予资本化的资产的范围
尽管符合资本化条件的借款费用可计入相关资产的成本，但我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用的资产范围仅限于固定资产。
只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。固定资产即包括自己购建的固定资产也包括委托其他单位建造的固定资产。
（二）借款费用可予资本化的借款的范围
最新的财经法规对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格规定。
即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才允许予以资本化。其他借款的费用应当计入当期损益。这里的专门借款应当有明确的用途，即为购建固定资产而专门借入的，并具有表明该用途的借款合同。
（三）借款费用开始资本化的条件
只有当借款费用满足了开始资本化的条件时，企业一般才可以确认借款费用资本化的开始日。依据《企业会计准则》规定，同时满足了以下三个条件，企业才能开始将借款费用予以资本化。
1、资产支出已经发生。只包括企业为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。
2、借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、溢折价的摊销和汇兑差额等借款费用。
3、为使资产达到预定可使用状态，所必要的购建活动已经开始。此处的购建活动主要指资产的实体建造工作。如：主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产但没有发生改变资产状态而进行实质上的建造的活动。
（四）允许资本化的借款费用的确认
《企业会计制度》规定，对符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。
1、在允许资本化的期间发生的专门借款费用才允许资本化。
2、借款费用允许资本化的期间内发生的专门借款利息中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。
3、不符合资本化条件的专门借款费用及其他借款费用，计入当期损益。
（五）允许资本化的借款费用的计量（以利息为例）
每期利息资本化金额的计算应与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。已用于固定资产购建支出的专门借款的利息应予以资本化。
对于专门借款已借入，但尚未用于固定资产购建的利息应作为财务费用。
1、每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率
2、累计支出加权平均数=∑（每笔支出金额*每笔资产支出占用的天数÷会计期间涵盖天数）
3、关于资本化率。
如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该借款的利率。如果是一笔以上的借款，资本化率为加权平均利率。如果专门借款存在溢折价应以实际利率作为资本化率。
如果企业用专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，借款费用不纳入资本化范围；同时，用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额未超出专门借款总额的部分，利息资本化金额应以当期实际发生的利息为限。
（六）关于资本化的暂停与停止
如果某项固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化。其中断期间所发生的借款费用，不计入所固定资产成本，直接计入当期财务费用，直到购建活动重新开始，在将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入固定资产成本。
如果中断时间较长，连续超过3个月，无论是什么原因均要暂停资本化。
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，与购建固定资产有关的专门借款费用应停止资本化。如果某项固定资产的各部分分别完工，完工部分可供使用，且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再资本化；若各部分分别完工，但必须到整体完工后才可使用，则各部分完工后所发生的借款费用不再资本化。
（七）关于借款费用的披露
企业在财务会计报表中披露以下借款费用资本化的信息：
1、本期已资本化的借款费用金额。应予以资本化的借款费用都已记入“在建工程——借款费用”账户，可用其借方发生额披露当期资本化的借款费用金额。
2、当期确定资本化金额的资本化率。应注意：当期有两项或两项的购建固定资产，且资本化率不同时，应分别披露；若对外提供财务报告的期间大于计算借款费用资本化金额的期间，且各期资本化率不同时，应分别披露。
二、关于借款费用资本化的探讨
（一）中外借款费用资本化的比较和探讨
为了规范会计核算，我国参考了现行的《国际会计准则》及许多国家和地区的会计准则、会计实务处理方法，结合我国国情，制定了我国的会计制度。
所以关于借款费用资本化的处理，中外会计准则存在差异。
1、关于借款费用的定义
国际会计准则中借款费用的描述与我国定义略有不同。我国的借款费用不包括与租赁有关的费用和银行透支利息。
与租赁有关的费用是指‘未确认融资费用’。我国会计制度规定：融资租赁资产占企业资产总额比例大于30%的，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为租入资产的入账价值；按最低租赁付款额作为负债的入账价值；两者的差额作为未确认融资费用，并在租赁期内按实际利率法、直线法等分摊。
在分摊时，将未确认融资费用计入了‘财务费用’，而不是‘固定资产’。也就是对未确认融资费用采用了费用化的处理方法。由于我国银行尚不允许透支，所以我国的借款费用中不包括银行透支利息。虽然我国定义的借款费用范围窄，但却符合我国国情。
2、关于借款费用可予以资本化的确认条件
国际会计准则中列示的符合资本化条件的借款费用是指：
（1）直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用
（2）对于专门为获得某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益
（3）对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化的借款费用的金额，应采用将资本化比率乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。
资本化比率应是借款费用相对于企业当期未偿还的所有借款，而不仅仅是未获得某项资产而借入的借款的加权平均数。一个期间可与资本化的借款费用的金额不能超过在该期间内发生的借款费用的金额。
而我国会计制度的相关规定却极其严格：只有为购建固定资产而借入的款项所发生的借款费用才允许资本化。
3、关于借款费用开始资本化的时间
我国会计制度和国际会计准则中的相关规定是一致的。
4、关于借款费用资本化的暂停
国际会计准则对于资本化暂停的相关规定如下：在开发活动中断的一个较长时期内应暂停资本化。
在为使资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动中发生中断的一个较长时期内，可能发生借款费用，但不具备资本化的条件。但是当大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂停资本化。若暂停是为是资产达到预定用途或销售状态而进行的准备过程的一个必要部分，借款费用通常不暂停资本化。
我国的相关规定要细一些，指明了‘较长期间’为3个月，即使暂停是必要部分，时间超过3个月也不将期间内发生的借款费用资本化。
5、关于借款费用资本化的停止
我国和国际会计准则对借款费用停止资本化的相关规定差异不大，只是国际会计准则中的规定详细些，且体现了“实质重于形式”的原则。
其中，当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已达到预定使用状态，如果有少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成，应停止资本化。
6、关于借款费用及其资本化的披露
在财务报表应披露的内容上，我国会计制度与国际会计准则中的相关规定相比，缺少‘借款费用采用的会计政策’，缺乏严密性。
（二）关于房地产开发中借款费用资本化的探讨
在房地产开发中将借款费用资本化是符合《国际会计准则》的。该准则规定：采用借款费用资本化方针的企业，是在借款费用对企业具有重大意义时，而且是在须经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借款费用列为资本支出。
显然，房地产开发是符合其关于借款费用资本化的资产条件的。
我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发项目的借款费用处理上各有不同：
1、我国《房地产开发企业会计制度》规定，“企业长期负债的应计利息支出，……生产期间的，计入财务费用……”。
2、由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据《企业会计制度》，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。
3、《企业会计准则——借款费用》中明确规定，允许资本化的借款费用不涉及：与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。
4、《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》（以下简称《附件三》）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。
”由于这一文件有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受《企业会计准则——借款费用》的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。
这样，在我国，上市与非上市的房地产开发公司对房地产开发中的借款费用就采用了不同的处理方法。
三、我国借款费用资本化存在的问题
通过以上对借款费用资本化的比较和探讨，可以发现我国对借款费用资本化的相关规定存在一些问题。
（一） 允许资本化的借款范围太窄
《企业会计制度》规定的借款费用的资本化仅限于‘购建固定资产而专门借入的款项’；同时《企业会计准则——借款费用》又排除了未确认融资费用和房地产开发中的借款费用。
（二）各规范都只是在一定范围内适用
关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围，尤其是在房地产开发上，差异很大。这种现象，不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。
（三）有些相关规定不太明确
我国关于借款费用资本化停止的时间不太明确，借款费用及其资本化的披露也缺乏严密性。
通过对国际会计准则等的了解，发现了我国会计制度存在的不足。
此处仅提出简单的改进建议：首先，积极征询各界人士的意见，使相关规范统一化、明确化；其次，在一定程度上扩大借款费用资本化适用范围；最后，将借款费用的处理方法及其资本化停止的时间根据具体情况做出相应的规定。
目前，借款费用的资本化在日常会计实务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性。借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，大有千里之堤溃于蚁穴之势。
因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。
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