所得税

房地产开发企业的企业所得税税务处

（1)未完工开发产品的税务处理 开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收 入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的 期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品 结算计税成本后再行调整。 预计计税毛利率国家税务总局进行明确规定： 1) 经济适用房。经济适用房其预售收入的计税毛利率不得低于3%。 2) 非经济适用房。 ① 非经济适用房开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市 人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20%。 ② 位于地及地级市城区及郊区的，不...全部

   （1)未完工开发产品的税务处理 开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收 入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的 期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品 结算计税成本后再行调整。
   预计计税毛利率国家税务总局进行明确规定： 1) 经济适用房。经济适用房其预售收入的计税毛利率不得低于3%。 2) 非经济适用房。 ① 非经济适用房开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市 人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20%。
   ② 位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。 ③ 位于其他地区的，不得低于10%。 3) 现行规定与原规定的差异。不同点在于：将预售收入的预计营 业利润率修改为预计计税毛利率。
  营业利润率与计税毛利率是不同的 两个概念： 营业利润=预售收入-计税成本-营业税金及附加-期间费用 营业利润率=营业利润/营业收入 计税毛利=营业收入-计税成本 计税毛利率=计税毛利/预售收入 采用营业利润率预计企业所得税应纳税所得额直接并入当期应纳 税所得额统一计算缴纳企业所得税，并在当初不再考虑期间费用支出 的多少；而采用计税毛利率是将取得的预售收入乘以计税毛利率后的 毛利减去当期实际发生的与之相关的期间费用、税金及附加（按预售 收入计征缴纳的税金及附加）。
  采用计税毛利率法更加科学、合理、 合法： 营业利润率法在取得预售收入的当期却不考虑纳税人实际发生的 费用、税金及附加，一律实行统一比例，对完工后还应当对以前发生 的费用、税金及附加进行“秋后算账”，从而给纳税调整会带来很多的 麻烦。
   计税毛利率法，对实际发生的费用、税金及附加，已于发生的当期依法在企业所得税前扣除，待开发产品完工后只须考虑产品的计税 成本问题。 当期未完工开发产品的税务处理为： 当期计税毛利额=当期预售收入X预计计税毛利率 当期应纳税所得额=当期毛利额-当期期间费用-当期已交税金 及附加 当期应交纳的所得税=当期应纳税所得额X 33% (2)关于完工开发产品的税务处理 1) 完工的确认。
  视为开发产品已经完工，应符合下列条件之一： ① 竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象)。 ② 已开始投入使用的开发产品（成本对象)。 ③ 已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象)。
   开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照 收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规 定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利 额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差 额，入完工年度的应纳税所得额。
  凡已完工开发产品在完工年度未 按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利 额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税 成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》 的有关规定对其进行处理。
   2) 销售收入的确认。开发产品销售收入为销售开发产品过程中取 得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代 有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发 产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入; 凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具 发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
  开发产品销售收入的确认按 照以下规定进行： ① 采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款 或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 ② 采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定 的价款和付款日确认收入的实现。
  付款方提前付款的，在实际付款曰 确认收入的实现。 ③ 采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定 的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款 在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
   ④ 采取委托方式销售开发产品的，按以下原则确认收入的实现： A。 采取支付手续费方式委托销售幵发产品的，应按销售合同或协 议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
   B。 采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买 方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订 销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格， 则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开 发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或 协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售 合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产 品清单之日确认收入的实现。
   C。 采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发 产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、 受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协 议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算 的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企 业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销 售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到 受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
  属于由受托方与购买 方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到 受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 D。 采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同 的有关约定，参照上述①〜③项规定确认收入的实现；包销期满后尚 未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
   ⑤ 开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定 资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再 按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的， 其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开 发产品确认收入的实现。
   3) 现行规定与原规定的差异。不同点在于，从税收的角度明确了 开发产品的完工标准、计税成本和收入确认的原则，促使企业按规定 及时地将预售收入确认为实际销售收入，同时结转其对应的计税成本。
   对此，纳税人应高度重视，避免由于开发产品完工，不及时将预售收 入确认为实际销售收入、结转其对应的计税成本，而被主管税务机关 确定或核定其计税成本，带来税收上的风险。 完工开发产品的税务处理为： 实际销售收入毛利额=预售收入确认的实际销售收入-计税成本 (预售收入相对应的成本） 预售收人毛利额=当期预售收入x预计计税毛利率 完工年度应纳税所得额=实际销售收入毛利额-预售收入毛利额- 当期应纳税所得额 当期应交纳的所得税=当期应纳税所得额x税率 (3) 关于开发产品预租收入的确认问题 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取 得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人 使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方 支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。
   (4) 关于合作建造开发产品的税务处理 1) 定义。开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合 作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司。 2) 分配开发产品的税务处理。
   ① 收入确认的时间：首次分配开发产品时。 ② 收人确认的范围：应分配的开发产品。 ③ 两种处理方法：已结算计税成本的计税成本与投资额的差额计 入应纳税所得额；未结算计税成本的投资额转作预售收入。
   3) 分配利润的税务处理。 ① 开发企业统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的 利润。 ② 投资方取得的营业利润应视同取得股息、红利。 ③ 开发企业接受的投资额不负担成本费用。
   (5) 关于以土地使用权投资开发项目的税务处理 1) 企业、单位以换取开发产品为目的的税务处理。 ① 投出方涉及的税务处理： A。 收入确认时间：首次取得开发产品时。 B。 收入确认范围：应取得的开发产品。
   C。 经济业务分解内容：转让土地使用权、购入开发产品。 ② 接受方涉及的税务处理： A。 收入确认时间：首次分出开发产品时。 B。 收入确认范围：应分出的开发产品。 C。 开发项目成本的确认：转购入土地使用权价格。
   2) 企业、单位以股权的形式投资的税务处理： ① 投出方涉及的税务处理： A。 收入确认时间：投资交易发生时。 B。 收入确认范围：应分出的开发产品。 C。 开发项目成本的确认：将交易分解为销售有关非货币性资产和 投资两项经济业务。
   ② 接受方涉及的税务处理： A。 收入确认时间：投资交易发生时。 B。 税务处理原则：按投资交易额计算确认土地使用权的成本。 (6) 关于开发产品视同销售行为的税务处理 注意此处视同销售仅为计算所得税的依据，同样不是计算营业税 的依据。
  根据营业税暂行条例及实施细则的规定，只有两种情况视同 销售要缴纳营业税，一是单位将不动产无偿赠与他人；二是以转让有限产权或永久使用权的方式销售建筑物要视同销售。 1) 视同销售的范围。 ① 将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、 对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和 个人的非货币性资产等行为，应视同销售。
   ② 于开发产品所有权或使用权转移，或实际取得利益权利时确认。 2) 确认收入的方法和顺序。 ① 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格 确定。 ② 参照当地同类开发产品市场公允价值确定。
   ③ 按开发产品的成本利润率确定。成本利润率不得低于15%，具 体比例由主管税务机关确定。 在转作固定资产时，企业一般只是将成本的数额转为固定资产， 但在所得税调整时，主管税务机关一般会根据平均销售单价调整应税 所得，这样计税的依据往往比账面上的固定资产原值要大，此时应注 意的是计提折旧的依据可以是计税的依据，而不依据账面原值，但需 要单独设置台账进行管理。
   (7) 关于代建工程和提供劳务的税务处理 1) 确认原则。 ① 代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结 算日或在合同完工之日确认收入的实现。 ② 持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的 实现。
   2) 完工百分比法。根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完 工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经 完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作 量等方法确定。
   3) 相关投入。开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材 料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业 所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收人的实现。 (8) 关于开发产品成本、费用的扣除问题 成本费用扣除原则包括：权责发生制原则、合理性原则、配比原 则、真实性原则、合法性原则、及时性原则。
   开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期 间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产 品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。 1) 开发企业在结算开发产品的计税成本时，按以下规定进行处理： ① 开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按 权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的， 除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。
   ② 开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象， 同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。 ③ 开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按 配比原则将其分配至各成本对象。
  其中，直接成本和能够分清成本负 担对象的间接成本，直接计入成本对象中；共同成本以及因多个项目 同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本，应按各个 成本对象（项目）占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。
   ④ 计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税法另有规定 外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。 ⑤ 计入开发产品成本的费用必须符合国家税法规定。与税法规定 不一致的，应以税法规定为准进行调整。
   ⑥ 开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本，不得 提前或滞后。如结算了会计成本，则应按税法规定将其调整为计税 成本。 2) 下列项目按以下规定进行扣除： ①已销开发产品的计税成本。
  当期准予扣除的已销开发产品的计 税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。 可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算 确定： 可售面积单位工程成本=成本对象总成本+总可售面积已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积X可售面积单 位工程成本 ② 开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用，包括前期工程 费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安 装工程费、开发间接费用等，应根据实际发生额按以下规定进行分摊: A。
   属于成本对象完工前发生的，应按计税成本结算的规定和其他 有关规定直接计入成本对象。 B。 属于成本对象完工后发生的，应按计税成本结算的规定和其他 有关规定，首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊， 然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开 发产品之间进行分摊。
   ③ 应付费用。开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计 入开发产品计_成本或进行税前扣除，其预提费用除税法另有规定外， 不得在税前扣除。 ④ 维修费用。开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、 法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进 行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。
   ⑤ 共用部位、共用设施设备维修基金。开发企业将已计入销售收 入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位 的，应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得 扣除。
   ⑥ 开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、 电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施按以下规定进行 处理： A。 属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、 公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套 设施费的有关规定进行处理。
   B。 属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属 的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独 核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
   ⑦ 开发企业在幵发区内建造的邮电通信、学校、医疗设施应单独 核算成本，按以下规定进行处理： A。 由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行处 理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理 部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。
   B。 由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后 有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵 扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。 ⑧ 开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为 成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造 开发产品进行处理。
  售房部（接待处)、样板房的装修费用，无论数额 大小，均应计入其建造成本。 ⑨ 保证金。开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定 开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行 提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在 当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
   ⑩ 广告费、业务宣传费、业务招待费按以下规定处理： A。 开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务 招待费三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将 其作为计算基数。
   关于这一点，一般会加重在项目前期开发商所承担的税负，尽管 在后期可以得到调整，但会对项目前期产生较大的资金压力。 B。 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生 的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费， 可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3 个纳税年度。
   ⑪利息按以下规定进行处理： A。开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借 款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。
   B。 开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位 使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件， 其支付的利息准予按税法有关规定在税前扣除。 C。 开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关 联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50%的，超过部分的 利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机 构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。
   关于这一点，它与现行的国税函〔2003〕1114号文件不一致， 1114号文件对利率没有上限的限制。这实际上极大地限制了关联企业 间的资金拆借。 ⑫土地闲置费。开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产 开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期 限开发土地。
  因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置 费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的 损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。 ⑬成本对象报废和毁损损失。成本对象在建造过程中如单项或单 位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的 净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其 净损失可作为财产损失按税法规定扣除。
   ⑭折旧。开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税法规定扣 除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。 (9) 关于适用减免税政策问题 根据房地产开发业务的特点，房地产开发企业和以销售（包括代 理销售）开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠。
   房地产开发企业不得事先按核定征收方式征收、管理企业所得税， 开发企业在年度申报纳税时，应对涉及报税务机关审批或备案的税前 扣除项目逐笔逐项进行核实。凡未按规定报批或备案以及手续、资料 不全的，要及时补办有关手续、资料，否则，不得在税前扣除。
  收起